NOU 2022: 20 Et helhetlig skattesystem

1 Innledning

Advokatforeningens tillitsvalgte advokater utfører et omfattende frivillig og ulønnet arbeid for å ivareta rettsstaten, rettssikkerheten og menneskerettighetene. En del av dette arbeidet består i å utarbeide høringsuttalelser.

Advokatforeningens høringsarbeid er organisert i 27 lovutvalg og 13 faste utvalg, oppdelt etter særskilte rettsområder og rettslige interesseområder. Om lag hundre høringsuttalelser utarbeides av Advokatforeningens tillitsvalgte advokater hvert år.

Alle våre høringsuttalelser er forfattet av advokater med ekspertise innenfor det rettsområdet som lovforslaget gjelder. En ekspertise som ikke er hentet kun fra juridisk teori, men fra advokatenes praktiske erfaring med å bistå sine klienter – i den norske rettsstatens hverdag. Denne høringsuttalelsen er skrevet ut fra Advokatforeningens ønske om å bidra til gode lovgivningsprosesser, og gode lover.

2 Sakens bakgrunn

Vi viser til at Finansdepartementet den 19. desember 2022 har sendt NOU 2022:20 Et helhetlig skattesystem på høring.

Denne høringsuttalelsen er i hovedsak utarbeidet av Advokatforeningens lovutvalg for avgiftsrett. Lovutvalget består av Cecilie Aasprong Dyrnes (leder), Eivind Bryne, Bjørn Christian Lilletvedt Tovsen, Oddgeir Wiig og Trond Egil Egebakken.

2.1 Mandat

Den 18. juni 2021 ble det nedsatt et utvalg av regjeringen Solberg som den 19. desember 2022 avgav sin utredning NOU 2022:20 Et helhetlig skattesystem, heretter kalt «Skatteutvalget».

Bakgrunnen for Skatteutvalget var NOU 2021: 4 Norge mot 2025 – Om grunnlaget for verdiskaping, produksjon, sysselsetting og velferd etter pandemien, hvor det ble anbefalt å sette ned et eget utvalg for en helhetlig gjennomgang av skattesystemet.

Formålet med Skatteutvalgets utredning var å vurdere hvordan skatte- og avgiftssystemet kan endres for å styrke produktivitetsveksten og konkurransekraften i norsk økonomi, samt hvordan det kan legges til rette for et sterkt og mangfoldig privat eierskap i norsk næringsliv. Samtidig skulle fordelingshensyn og hensynet til naturens bærekraft ivaretas. Skatte- og avgiftssystemet må være godt tilpasset sentrale utviklingstrekk, som teknologiutvikling, omstilling til grønn vekst, digitalisering og globalisering, blant annet for å unngå internasjonal skattetilpasning.

Skatteutvalgets mandat er overordnet sett som følger:

o Vurdere hvordan de samfunnsøkonomiske kostnadene ved skattesystemet kan holdes lave i lys av nasjonale og internasjonale utviklingstrekk, herunder utviklingen i de store skattegrunnlagene (skatt på arbeid, trygd/pensjon, kapital, sparing og forbruk, og sammenhengen mellom dem).
o Utarbeide fremskrivinger for skatteinntektene og vurdere hvordan nasjonale og internasjonale utviklingstrekk kan påvirke dem, samt vurdere om skatter og avgifter, og sammensetningen av dem, bør justeres for å møte disse utviklingstrekkene og sørge for et effektivt skattesystem.
o Gi en oversikt over mulige forbedringer i de ulike skattegrunnlagene.
o Vurdere betydningen av utviklingen innen EU/EØS for beskatningen av multinasjonale selskaper, det norske skattesystemet, skatteinntektene og for norske selskaper, herunder utforske det norske handlingsrommet.
o Vurdere hvordan riktigere miljøprising og andre økonomiske virkemidler kan bidra til bedre ressursutnyttelse, fremme klimavennlige investeringer, øke sirkulære produksjons- og forbruksmønstre og stimulere verdiskaping og sysselsetting basert på sirkulære løsninger.
o Beskrive hvordan skattesystemet bidrar til omfordeling av økonomiske ressurser, og vurdere hvordan gitte fordelingsmål mest effektivt kan oppnås.
o Vurdere om skattesystemet kan forenkles innenfor utvalgte skattarter.

Skatteutvalgets spesifikke mandat hva gjelder merverdiavgift kan oppsummeres som følger:

o Vurdere merverdiavgiftens rolle og utforming i fremtidens samlede skatte- og avgiftssystem.
o Vurdere om merverdiavgiften i tilstrekkelig grad er tilpasset utviklingen av nye tjenester i den digitale økonomien, delingsøkonomien og økende internasjonal handel.

2.2 Forslag som gjelder merverdiavgift

2.2.1 Reduserte avgiftssatser og merverdiavgiftsfritak («nullsats»)

Skatteutvalget gir uttrykk for at dagens norske merverdiavgiftssystem ikke fullt ut er utformet i tråd med de overordnede prinsippene som bør være styrende. Konsekvensene som utvalget nevner er blant annet tapt proveny, vridninger i produksjonen og forbrukssammensetningen, administrative kostnader som følge av avgrensningsutfordringer og uønskede tilpasninger. Utvalgets flertall anbefaler at dagens reduserte satser på 15 % og 12 %, samt noen av dagens avgiftsfritak (også kalt «nullsats») bør avvikles. Dette betyr at avgiftssatsen på næringsmidler, persontransport, romutleie i hotellvirksomhet mv., inngangspenger til kino, museer, gallerier, fornøyelsesparker, opplevelsessentre og kommersielle idrettsarrangementer vil økes til 25 %. Videre vil avgiftsfritakene for aviser, tidsskrifter og bøker avvikles og få avgiftsplikt med 25 % avgiftssats. Også avgiftsfritakene for elektrisk kraft til husholdningsbruk i Nord-Norge, begravelsestjenester, samt elbil-relaterte fritak, foreslås avviklet.

Når det gjelder øvrige avgiftsfritak, som eksempelvis fritak ved utførsel (eksport) av varer og tjenester, fritak for reparasjon av og leveranser til skip, luftfartøyer og plattformer, drøftes disse ikke nærmere av utvalget og det er ikke foreslått konkrete endringer. Noen av disse fritakene er imidlertid en del av Norges folkerettslige forpliktelser innen vareførsel (GATT- og WTO-avtalen), og vil naturlig nok ikke kunne endres ved norsk lov.

Utvalget anbefaler at de nevnte endringene praktisk sett bør skje i ett steg. Utvalget uttaler at det kan være en administrativ fordel både for virksomhetene og myndighetene at man endrer avgiftssatsen for de ulike vare- og tjeneste gruppene bare én gang, i motsetning til en modell med for eksempel en satsreform i to trinn, slik Hammer Madsen-utvalget (NOU 2019:11) gikk inn for.

Bakgrunnen for anbefalingene er at Skatteutvalget mener at dagens differensierte satsstruktur innen merverdiavgiften er uheldig av flere grunner:

o Den gir et betydelig provenytap for staten. For 2021 er det beregnet til om lag 38 mrd. kroner.
o Den bryter med nøytralitetshensynet og gir vridninger og effektivitetstap.
o Den nødvendiggjør presise avgrensninger av de avgiftsfavoriserte ytelsene. Dette skaper etterlevelsesutfordringer med tilhørende administrative kostnader for virksomhetene og myndighetene. Satsstrukturen gir også rom for uønskede avgiftstilpasninger.
o Den skaper et press om nye reduserte satser og fritak på områder som i dag har alminnelig sats. Det kan gi et ytterligere provenytap for staten i form av nye satsreduksjoner, og medfører også kostnader til innflytelsesaktiviteter, det vil si at personer eller organisasjoner gjennomfører aktiviteter for å påvirke politiske beslutningstakere.
o Støtten gjennom merverdiavgiftssystemet treffer på mange områder langt bredere enn det uttalte formålet. På enkelte områder er det også grunn til å stille spørsmålet om tiltaket er egnet til å realisere formålet. Det innebærer at tiltakene er mer kostbare enn nødvendig for å realisere formålet. På flere områder er det mulig å oppnå mer målrettet støtte ved bruk av andre virkemidler, for eksempel gjennom allerede eksisterende støtteordninger på budsjettets utgiftsside.

2.2.2 Merverdiavgiftsunntak (virksomhet utenfor merverdiavgiftslovens saklige virkeområde)

Merverdiavgiftsloven inneholder i dag en rekke unntak fra avgiftsplikt, som f.eks. helsetjenester, undervisning, fast eiendom og finansielle tjenester.

Skatteutvalget anbefaler på generelt grunnlag at man bør forsøke å innskrenke dagens unntak, men har kun drøftet noen av unntakene særskilt.

Utvalget presiserer at de på grunn av tidsaspektet ikke har hatt anledning til å gå grundig inn i problemstillingene knyttet til unntaket for salg av utleie av fast eiendom, men anbefaler utredning av en generell avgiftsplikt ved utleie av eiendom til annet enn boligformål, samt en generell avgiftsplikt på omsetning av nye bygninger og byggegrunn.

Når det gjelder finansielle tjenester mener utvalget at man bør fortsette utredningen av å innføre merverdiavgift på skadeforsikring og andre finansielle tjenester som ytes mot konkrete og identifiserbare vederlag. Ifølge utvalget vil det være flere fordeler med at større deler av finansnæringen innlemmes i merverdiavgiftssystemet i stedet for den gjeldende finansskatten for disse virksomhetene.

Dagens unntak innen kultur- og idrettsskolen omfatter bl.a. scenekunst som opera, konserter, ballett og teater, samt breddeidretten – men også treningsstudioer og andre idrettsformer. Skatteutvalget sier at tjenestene er godt egnet for avgiftsplikt, men at avgiftsplikt kan medføre fordeler for aktører som mottar offentlige tilskudd. Utvalget påpeker også at frivillig sektor tilbyr tjenester innen dette feltet. Det anbefales å utvide avgiftsplikten på kultur- og idrettsområdet slik at man i større grad treffer de tjenestene som ytes på kommersielt grunnlag og at tjenestene bør ilegges alminnelig sats med 25 %. Utvalget nevner som eksempler treningssentre, bowling, golf, squash o.l.

Offentlig sektor driver i stor grad virksomhet som enten er unntatt fra avgiftsplikt eller virksomhet som ikke anses som omsetning mot vederlag. Utvalget drøfter innlemmelse av offentlig sektor og offentlig finansiert tjenesteyting i merverdiavgiftssystemet – noe som vil kreve en grundig utredning. Utvalget anbefaler videre at man bør fange opp tjenester som ytes av kommersielle aktører mot fulle vederlag, og der disse tjenestene ikke eller i liten grad står i et konkurranseforhold med offentlig finansierte ytelser. Særlig undervisningstjenester, herunder kjøreopplæring, er nevnt.

2.2.3 Internasjonal handel, digitalisering og delingsøkonomi

Skatteutvalget påpeker at Norge har kommet langt i å etablere regelverk og systemer for å sikre at forbruket i Norge faktisk blir skattlagt i Norge, men at det fremdeles er utfordringer knyttet til grenseoverskridende handel. Ifølge utvalget kan både etterlevelsen av de eksisterende reglene bli bedre, og det finnes fremdeles hull i regelverket som medfører at tjenester ikke avgiftsbelegges.

Utvalget nevner særskilt forvaltningspraksis knyttet til filialstrukturer som åpner for at kjøp av fjernleverbare tjenester fra utlandet ikke avgiftsberegnes i Norge, og at regelverket i flere EU-land muliggjør at det heller ikke beregnes merverdiavgift i avsenderlandet. Anbefalingen er at det utredes mulige løsninger som kan forhindre slik nullbeskatning i begge land.

Når det gjelder delingsøkonomi anbefaler utvalget at tjenester som formidles gjennom digitale plattformer (f.eks. apper), ilegges merverdiavgift etter modell av den såkalte «VOEC»-ordningen, som er en forenklet registrerings- og rapporteringsordning. Det vil da være plattformoperatøren som skal oppkreve merverdiavgiften. Det understrekes fra utvalgets side at en slik endring krever grundige vurderinger av fordeler og ulemper, særlig evnen plattformoperatøren har for å etterleve en slik ordning. Utvalget anbefaler at man starter med å utrede de sektorer der man mener det ligger til rette for en slik ordning – og nevner spesifikt korttidsutleie av fast eiendom. I og med at utleie til boligformål ikke er avgiftspliktig, og heller ikke er foreslått avgiftspliktig, vil forslaget kun være aktuelt for kortidsutleie av fritidsboliger.

3 Advokatforeningens merknader

3.1 Generelt

Merverdiavgiften er en generell forbruksskatt på forbruk av varer og tjenester. Merverdiavgiften oppkreves av registrerte avgiftssubjekter (næringsdrivende eller offentlige virksomheter) som er pålagt å beregne, rapportere og innbetale merverdiavgiften til staten. Merverdiavgiften skal være nøytral i omsetningsleddene ved at avgiftssubjektene har rett til å fradragsføre inngående merverdiavgift på innkjøp. Videre skal merverdiavgiften være konkurransenøytral. Merverdiavgiftsreglene skal være forutsigbare og enkle å praktisere. I tillegg gjelder hensynet til et positivt proveny ved å unngå at merverdiavgiftssystemet bør derfor ikke medføre subsidiering av enkelte aktører, bransjer eller visse typer varer og tjenester.

3.2 Avgiftssatser

Når det gjelder satsstruktur og valg av sats, er dette i første rekke et politisk spørsmål i lys av merverdiavgiftens fiskale formål som er å skaffe staten inntekter. I denne forbindelse viser vi også til NOU 2019:11 Enklere merverdiavgift med én sats, hvor det ble foreslått én generell avgiftssats. Som nevnt i vår høringsuttalelse til NOU 2019:11, legger Advokatforeningen til grunn at det i dag ikke medfører en særlig byrde for avgiftssubjektene å håndtere differensierte satser. Moderne regnskaps- og faktureringssystemer synes å håndtere dette effektivt. Avgiftssubjektene har gjennom årene tatt de nødvendige investeringer i systemer og rutinebeskrivelser for å håndtere differensierte satser. Det legges videre til grunn at en fremtidig omlegging til én sats vil kunne skape økte administrative byrder i en overgangsfase. Vi mener derfor at Skatteutvalgets forslag om satsendringer ikke nødvendigvis vil gi den ønskede forenklingseffekt.

Skatteutvalgets forslag om å gå bort fra differensierte avgiftssatser, går i motsatt retning av EU. I et møte 7. desember 2021 i The European Council of Economic and Financial Affairs («ECOFIN») ble finansministrene i EU enige om å endre EUs merverdiavgiftsdirektiv for å gi medlemslandene økt fleksibilitet til å la avgiftssystemet reflektere politiske målsettinger innen helse, miljø og digitalisering. Forslaget bygger på EUs Action Plan fra 2016. Denne endringen i EUs merverdiavgiftsdirektiv er ikke nevnt i Skatteutvalgets utredning. Formålet med endringene i EU er at medlemslandene skal fase ut avgiftsmessige fordeler for miljøskadelige produkter frem mot 2030. Dette medførte at listen med varer og tjenester som kan omfattes av reduserte avgiftssatser eller fritak er utvidet. Medlemslandene gis nå mulighet til å benytte to reduserte avgiftsatser på minimum 5 %, én redusert avgiftssats på lavere enn 5 %, samt fritak («nullsats»). Varer og tjenester som nevnes i listen er bl.a. medisinsk beskyttelses- og smittevernutstyr, utleie og salg av sykler, herunder el-sykler, samt service og vedlikehold på sykler, solcellepanel til installasjon i private hjem, klimavennlige varmesystemer mv. og andre lignende «grønne» løsninger i samsvar med EUs klimaprioriteringer, elektrisitet, fjernvarme, fjernkjølig og biogass som oppfyller visse vilkår, samt konstruksjon, bygging og vedlikehold av bygg til samfunnsmessige formål. Det legges opp til at medlemslandene skal fjerne reduserte satser eller nullsats på varer og tjenester som anses å ikke støtte opp under EUs prioritering om å bekjempe klimaendringer innen 2030. Et avgiftsregelverk som tar spesifikke samfunnshensyn, vil kunne føre til endret forbruksmønster som igjen kan føre til redusert proveny. Dette ble også påpekt av ECOFIN som uttalte at man må se disse hensynene samlet for å opprettholde et godt avgiftssystem.

På grunn av at EU nå har åpnet for økt bruk av reduserte satser og nullsats for å ivareta sentrale samfunnshensyn, vil Skatteutvalgets forslag kunne medføre større forskjeller mellom den norske merverdiavgiftsloven og avgiftsreglene i våre naboland enn vi har i dag. Dette kan i ytterste konsekvens medføre at det vil lønne seg å heller drive virksomheten utenfor Norge.

3.3 Unntak

Signaler om å utrede avgiftsplikt på skadeforsikring mv. er gitt flere ganger tidligere. I NOU 2014:13 (Scheelutvalget) ble det anbefalt å utrede innføring av avgiftsplikt på skadeforsikring og gebyrbaserte tjenester innen finanssektoren. I St. Meld. nr. 4 (2015-2016) kap. 11.3.6 ble dette forslaget særskilt drøftet, og regjeringen støttet utvalgets anbefaling. Imidlertid ble det i stedet innført en finansskatt. I den grad det innføres avgiftsplikt på visse finansielle tjenester, vil Norge være det første landet som gjør dette i EU/EØS. Da Merverdiavgiftsreformen 2001 trådte i kraft 1. juli 2001, og det ble innført en generell avgiftsplikt på tjenester, ble det særskilt vektlagt i forarbeidene at finansielle tjenester var unntatt i EU/EØS og at Norge bør følge utviklingen der. Advokatforeningen mener derfor at Norge ikke bør ha andre merverdiavgiftsregler for denne sektoren enn det som gjelder i EU/EØS.

Avgiftsplikt for advokattjenester er ikke særskilt drøftet i Skatteutvalgets utredning. Men vi påpeker at Advokatforeningen tidligere – på generelt grunnlag – har tatt opp dette spørsmålet. Advokatforeningen er opptatt av at det ikke oppstår potensielle konkurransevridninger ved at enkelte aktører kan yte advokattjenester uten merverdiavgift, f.eks. forsikringsselskaper som tilbyr advokathjelp gjennom forsikringspremien. Den kommende advokatloven åpner i § 19 (2) for at forsikringsforetak som tilbyr rettshjelpsforsikring kan utøve advokatvirksomhet, noe som vil kunne medføre ulik avgiftshåndtering i advokatmarkedet for privatpersoner.

Det er tidligere også utredet endringer i avgiftsunntaket for omsetning og utleie av fast eiendom, jf. bl.a. Prop.1 LS (2013-2014) punkt 25.1. Utredningen ble gjennomført av Skattedirektoratet som også avholdt debattmøter med bl.a. interesseorganisasjoner. Denne utredningen førte ikke til lovendringer.

Innen kultur- og idrettssektoren, og også frivillig sektor, ble det gjort en grundig utredning i NOU 2008:7 («Kulturmomsutvalget»). Utredningen medførte at det ble innført avgiftsplikt med lav sats på visse tjenester innen kultur og idrett.

3.4 Internasjonal handel mv.

En del av mandatet var å vurdere om merverdiavgiften i tilstrekkelig grad er tilpasset utviklingen av nye tjenester i den digitale økonomien, delingsøkonomien og økende internasjonal handel. Men Skatteutvalget drøfter ikke relevante tilfeller der det kan skje dobbeltbeskatning av tjenester fordi Norge på enkelte områder har andre regler enn EU/EØS-landene for tjenester som er egnet til levering over landegrensene. Direktivet opererer med regler om «place of supply» – som vi ikke har tilsvarende av i Norge. En tjeneste som i norsk rett anses som fjernleverbar vil derfor kunne utløse avgiftsplikt i Norge selv om tjenesten også er avgiftsbelagt i et annet land.

Om Norge bør harmonisere merverdiavgiftsloven til EUs direktiv ligger strengt tatt utenfor Skatteutvalgets mandat, men det hadde vært forventet at utvalget på overordnet nivå gjorde rede for ulikheter i avgiftsregelverket som kan føre til konkurransevridninger og manglende nøytralitet.

                                                 Vennlig hilsen

Jon Wessel-Aas                                                                Merete Smith
leder                                                                                 generalsekretær