Forslag til endringer i merverdiavgiftsloven, skattelovforskriften mv. - fradragsrett for tap på fordring mellom nærstående

1 Innledning 

Advokatforeningens tillitsvalgte advokater utfører et omfattende frivillig og ulønnet arbeid for å ivareta rettsstaten, rettssikkerheten og menneskerettighetene. En del av dette arbeidet består i å utarbeide høringsuttalelser. 

Advokatforeningens høringsarbeid er organisert i 27 lovutvalg og 13 faste utvalg, oppdelt etter særskilte rettsområder og rettslige interesseområder. Om lag hundre høringsuttalelser utarbeides av Advokatforeningens tillitsvalgte advokater hvert år.

Alle våre høringsuttalelser er forfattet av advokater med ekspertise innenfor det rettsområdet som lovforslaget gjelder. En ekspertise som ikke er hentet kun fra juridisk teori, men fra advokatenes praktiske erfaring med å bistå sine klienter – i den norske rettsstatens hverdag. Denne høringsuttalelsen er skrevet ut fra Advokatforeningens ønske om å bidra til gode lovgivningsprosesser, og gode lover. 

2  Sakens bakgrunn

Vi viser til høringen til Finansdepartementet, publisert den 14. mai 2024, med høringsfrist 5. august 2024.

Høringen gjelder i hovedsak to forhold. 

For det første gjelder høringen et forslag om å presisere bestemmelsen om når en fordring skal kunne anses som «klart uerholdelig», jf. skattelovforskriften § 6-2-1 bokstav d og merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1 bokstav d. 

For det andre gjelder høringen et forslag om å innføre en tidsmessig tapsavskjæringsregel. Regelen innebærer at retten til tapsfradrag avskjæres 12 måneder etter at fordringen ble etablert. Dette forslaget gjelder utelukkende for fordringer mellom nærstående selskaper. Nærstående foreslås definert ved et eierkrav på over 90%. For skatt gjelder forslaget både kundefordringer og rentefordringer. For merverdiavgift gjelder forslaget kun kundefordringer.

Ovenstående foreslås gjennomført ved en endring av skattelovforskriften (FSFIN) § 6-2-1 og merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1..

Denne høringsuttalelsen er utarbeidet av Advokatforeningens lovutvalg for avgiftsrett og skatterett. Lovutvalget for skatterett består av Cecilie Amdahl (leder), Hilde Annette Skougstad Gamkinn, Daniel M. H. Herde, Sverre Hveding, Lars Hegdal, Anders Nordli og Synne Bjotveit. Lovutvalget for avgiftsrett består av Cecilie Dyrnes (leder), Nils Flesland Bull, Kari-Ann Mosti, Trond Egil Egebakken og Frode Heggdal Larsen. Alle har lang erfaring og god kompetanse innenfor det aktuelle rettsområdet.  

3  Kommentarer til de enkelte forslagene

Advokatforeningen har merknader til både de foreslåtte endringene av skattelovforskriften og merverdiavgiftsforskriften.

3.1  Kundefordringer

3.1.1  Skatt

Etter forslaget vil en kundefordring som ikke er oppgjort eller endelig konstatert tapt innen 12 måneder bli ansett som en ordinær fordring, som omfattes av avskjæringsregelen for fordringer mellom nærstående etter sktl. § 6-2 (3). Etter Advokatforeningens syn vil en tidsperiode på 12 måneder fra fordringen ble etablert bli altfor kort.  

Advokatforeningen merker seg at regelen innebærer en asymmetrisk løsning, ved at det nektes fradragsrett for en fordring som tidligere er inntektsført på kreditors hånd, selv om denne aldri har tilflytt kreditor. En slik asymmetrisk virkning står i et spenningsforhold til alminnelige skatterettslige prinsipper, hvilket etter Advokatforeningens oppfatning stiller krav til begrunnelsen for regelen, herunder den presumsjon som regelen bygger på. 

Den foreslåtte løsning bygger på en presumsjon om at kundefordringer som står uoppgjort over tid; i forslaget angitt til 12 måneder, normalt vil ha endret karakter til å være ordinær finansiering. Det er imidlertid Advokatforeningens oppfatning at en periode på 12 måneder ikke er tilstrekkelig lang til å begrunne en slik sjablongmessig løsning, og at en slik regel i betydelig utstrekning vil kunne omfatte tilfeller hvor det reelt sett ikke har funnet sted noen endring i kundefordringens karakter.

I nærståendeforhold – typisk i konsern – vil det i mange tilfeller pågå en prosess over noe tid med tanke på å oppnå dekning for kreditors kundefordring på en nærstående debitor. Dette kan være knyttet til strategiske eller operasjonelle endringer i debitorselskapet, fullføring av prosjekter eller kontrakter med tilhørende inntjening, eller at det nærstående selskapet først må innfri krav fra andre prioriterte kreditorer mv. I slike tilfeller vil det gjerne være en løpende dialog mellom kreditor og debitor, hvor det vil være mindre naturlig å foreta alminnelige innkrevingsskritt som formelle purringer, inkassovarsler og etablering av tvangsgrunnlag m.m. Begge parter vil like fullt ha en intensjon om at kundefordringen skal dekkes så fort som praktisk mulig. I slike tilfeller vil det ofte ikke være grunnlag for å anse fordringen som endelig konstatert tapt innenfor en periode på 12 måneder. Dersom en slik fordring etterfølgende går tapt, og fradrag nektes under henvisning til den foreslåtte 12-månedersregelen, vil resultatet stå i et vanskelig forhold til formålet bak unntaksregelen for kundefordringer i FSFIN § 6-2-2 (2).    

En så kort periode som 12 måneder kan i praksis medføre at tapsføring avskjæres allerede før fordringen er forfalt. Dette anses lite hensiktsmessig og vil i urimelig grad begrense partenes handlefrihet. Dersom regelen innføres, kan det ikke utelukkes at ellers helt ordinære og markedsmessige avtaler ikke lenger kan inngås, men må tilpasses den nye regelen. 

Følgende eksempel kan illustrere dette: 

Det er ikke uvanlig at en byggherre og en entreprenør anses som «nærstående», altså at byggherren eksempelvis eier minst 90% av aksjene i entreprenøren. Det er videre ikke uvanlig at partene inngår en standard og markedsmessig tilvirkningskontrakt med utsatte faktureringstidspunkter - som kan strekke seg langt utover en periode på 12 måneder. Videre kan man tenke seg at forfallstidspunkt og betaling for byggetjenestene er knyttet opp til byggherrens salg til sluttkunder (typisk for boliger og fritidsboliger). 

I slike tilfeller vil forslaget avskjære en eventuell fremtidig tapsføring – selv uten at det er noen omstendigheter – utover nærstående relasjonen – som indikerer at fordringen har endret karakter fra fordring til lån/kreditt. 

En mulig tilpasning – eksempelvis for å fortsatt kunne inngå helt ordinære og markedsmessige tilvirkningskontrakter – vil kunne være at partene tvinges til å velge medkontrahenter hvor eierandelen er lavere enn 90%.

Dersom forslaget vedtas vil det altså kunne innebære at partene må tilpasse seg regelendringen ved å avtale vilkår som de – i et fritt marked – ellers ikke ville inngått.

Forslaget går dermed både lengre enn begrunnelsen tilsier – og vil kunne medføre konsekvenser for fri konkurranse i markedet som vi ikke kan se er drøftet i høringsnotatet.

Etter Advokatforeningens syn vil derfor en tidsperiode på minst 24 måneder gi uttrykk for en mer treffsikker presumsjon, og i større grad gi en balansert avveining mellom hensynet til en praktikabel og forutberegnelig regel på den ene side, og hensynet til å opprettholde fradragsrett for fordringer som ikke treffes av lovgrunnen for avskjæringsregelen i sktl. § 6-2 (3) på den annen side.

Advokatforeningen kan ellers ikke se at det foreligger særlige grunner til å samordne tidsperiodens lengde med det regnskapsmessige skillet mellom anleggsmidler og omløpsmidler, og kortsiktig og langsiktig gjeld, slik det foreslås i høringsnotatet. De skattemessige reglene om tap på fordringer er tydelig og gjennomgående adskilt fra den regnskapsmessige behandling av tap på fordringer. Harmonisering med regnskapsmessige regler er ikke et hensyn som er tillagt vekt ved utformingen av skattelovens regler om tap på fordring for øvrig, og det kan da stilles spørsmål om forholdet til regnskapsmessige regler bør vektlegges ved valg av tidsperiodens lengde.

Advokatforeningen er enig i at fristen ikke skal løpe dersom debitor er under bobehandling etc. Slik forslaget nå er formulert fremstår det noe uklart om private gjeldsforhandlinger kvalifiserer til at fristen ikke lenger skal løpe. Vi viser her til at forslaget benytter begrepet «gjeldsforhandling», mens det i dagens § 6-2-1 (1) bokstav c) brukes «offentlig gjeldsmegling». Det er behov for at dette presiseres av departementet i det videre lovarbeidet, jf. nedenfor.

Advokatforeningen foreslår etter dette følgende omformulering:

§ 6-2-2 nytt tredje ledd skal lyde: 

(3) Tap på kundefordringer som nevnt i annet ledd bokstav a og rentefordringer etter annet ledd bokstav b, kan likevel avskjæres etter skatteloven § 6-2 tredje ledd om fordringen ikke er gjort opp innen 24 måneder fra fordringen ble etablert. Fristen løper ikke dersom debitor er i offentlig gjeldsmegling, under bobehandling etter konkursåpning eller er under rekonstruksjonsforhandlinger.

3.1.2  Merverdiavgift

Våre ovennevnte merknader som gjelder skatt, vil generelt også gjelde for merverdiavgift. Imidlertid finner Advokatforeningen grunn til å komme med enkelte særlige merknader for så vidt gjelder merverdiavgiften.

En grunnleggende forskjell på skatt og merverdiavgift er at det for avgiften er slik at kreditor har en innkrevingsfunksjon for staten. Advokatforeningen kan ikke se at høringsnotatet drøfter hvilken betydning denne forskjellen skal tillegges i utformingen av reglene. Innkrevingsfunksjon innebærer betydelige rapporteringsplikter og andre administrative byrder for de avgiftspliktige. Forslaget vil ytterligere begrense den avgiftspliktiges handlefrihet med hensyn til hvilke avtalevilkår han kan fremforhandle med sine nærstående. I lys av dette vil forslagets 12-måneders periode fremstå som urimelig. En naturlig konsekvens av dette er at tidsperioden forlenges til minst 24 måneder. 

Som kjent er debitors rett til fradrag for inngående avgift uavhengig om debitor betaler vederlaget til kreditor. Advokatforeningen kan ikke se at forslaget adresserer betydningen av at debitor har fradragsrett. En forutsetning for at de avgiftspliktige pålegges innkrevingsfunksjonen er at staten har kredittrisikoen. Dersom statens kredittrisiko skal være reell, fremstår det urimelig at kreditors rett til tapsføring avskjæres der debitor har fradragsrett. I alle fall bør en slik urimelighet lede til at tidsperioden forlenges til minst 24 måneder.

Advokatforeningen vil videre peke på at skatteloven § 6-2, 3. ledd allerede i dag har en særlig regel for tapsfradrag av fordringer mellom nærstående, dog slik at denne setter grensen på 50% eierandel, jf. skatteloven § 8-11, 4. ledd.

Merverdiavgiftsloven har imidlertid ingen slik regel, men baserer seg i noe grad på ulovfestet rett, jf. blant annet Rt. 2015.168 Lønninghaugen 15 AS. Advokatforeningen kan ikke se at høringsnotatet drøfter hvilken betydning denne forskjellen skal tillegges i utformingen av reglene. Advokatforeningen savner en avklaring av forslagets betydning for anvendelsen av den ulovfestede vurderingen av tapsavskjæring mellom parter med «interessefellesskap». Vi peker særlig på at dersom man fastsetter en grense på 90%, vil det kunne være en antagelse blant aktørene i markedet at eierandelen ikke lenger er relevant ved vurdering av omklassifisering fra fordring til lån/kreditt der partene ikke er «nærstående», men likevel har muligens et «interessefellesskap» etter ulovfestet rett.

Forslaget legger videre opp til at starten på 12-måneders perioden settes til tidspunktet for når fordringen er «etablert». 

Vi antar at det ikke er fakturadato som skal legges til grunn, men leveringstidspunktet. Fastsettelse av leveringstidspunktet – eksempelvis ved løpende ytelser i bygge- og anleggsbransjen – kan være komplisert. Videre kan en transaksjon bestå av en eller flere leveranser – gjerne med ulike leveringstidspunkt. Advokatforeningen savner en nærmere klarlegging av forslagets begrep «etablert» i disse tilfellene.

Advokatforeningen foreslår etter dette følgende omformulering:

Merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd nytt annet punktum skal lyde:

Departementet kan gi forskrift om at korreksjonsadgang som knytter seg til fordring på nærstående skyldner, avskjæres 24 måneder etter at fordringen ble etablert.

Merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1 nytt fjerde ledd skal lyde:

Fristen i merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd annet punktum løper ikke mens debitor er i offentlig gjeldsmegling, under bobehandling etter konkursåpning eller er under rekonstruksjonsforhandlinger.

3.2  Renter

Departementet foreslår en tilsvarende regel for rentefordringer som for kundefordringer, hvor slike fordringer omklassifiseres til ordinær finansiering dersom disse ikke er oppgjort eller endelig konstatert tapt innen 12 måneder.

Advokatforeningen viser til sine merknader til forslaget knyttet til kundefordringer, som anses for å ha tilsvarende relevans for dette regelforslaget, samt forslaget til omformulering av § 6-2-2 nytt tredje ledd.

3.3  Klart uerholdelig fordring

Departementet foreslår å presisere teksten i skattelovforskriften § 6-2-1 (1) bokstav d og merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1 bokstav d, slik at det fremgår at bestemmelsen kun kommer til anvendelse dersom det er helt klart at fordringen ikke kan bli oppfylt på grunn av debitors manglende betalingsevne. 

Advokatforeningen er enig i at det er hensiktsmessig å klargjøre bestemmelsens reelle innhold og gi økt forutberegnelighet, og få tydelig frem at vurderingstemaet er hvorvidt det er klart at debitorselskapet ikke vil få inntekter som kan gi dekning for den aktuelle fordringen.

Etter Advokatforeningens oppfatning er et sentralt trekk ved denne vurderingen at det skal foretas en bred bevisvurdering for å vurdere debitors betalingsevne. Sagt på annen måte vil en fordring anses endelig konstatert tapt dersom den skattepliktige, med utgangspunkt i tilgjengelige faktaopplysninger og bevismomenter, kan påvise en kvalifisert og endelig svikt i debitors betalingsevne. Dette innebærer at vurderingen ikke er knyttet opp mot spesifikke former for dokumentasjon eller kvalifikasjonskriterier, men vil inkludere enhver faktisk omstendighet som kan kaste lys over debitors betalingsevne. Advokatforeningens erfaring er at en riktig vurdering etter FSFIN § 6-2-1 (1) bokstav d og merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1 bokstav d ofte forutsetter at skattekontoret konkret tar stilling til et relativt omfattende bevisbilde, hvor så vel dokumentbevis som alminnelige erfaringssetninger vil være relevante. 

I lys av dette anser Advokatforeningen det som hensiktsmessig å fremheve at det etter FSFIN § 6-2-1 (1) bokstav d og merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1 bokstav d fortsatt skal foretas en samlet og helhetlig bevisvurdering av debitors betalingsevne i relasjon til den aktuelle fordringen. Det foreslås derfor å beholde deler av den någjeldende forskriftsteksten, slik at denne forutsetningen for vurderingen fremkommer tydelig.

Advokatforeningen foreslår etter dette følgende omformulering:

FSFIN § 6-2-1 første ledd bokstav d skal lyde:

d. det etter en samlet vurdering er helt klart at fordringen ikke kan bli oppfylt på grunn av skyldners manglende betalingsevne.

Merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1 bokstav d skal lyde:

d. det etter en samlet vurdering er helt klart at fordringen ikke kan bli oppfylt på grunn av skyldners manglende betalingsevne.

4  Oppsummering

Advokatforeningen foreslår at det skal gjelde en tidsperiode på minst 24 måneder før en uoppgjort kundefordring eller rentefordring med en nærstående debitor avskjæres som en ordinær fordring.

Advokatforeningen foreslår at det i den reviderte forskriftsteksten for klart uerholdelig fordring fremgår tydelig at det skal foretas en bred bevisvurdering av om skyldners manglende betalingsevne medfører at fordringen ikke kan bli oppfylt.

                                     Vennlig hilsen

Siri Teigum                                                                     Merete Smith
leder                                                                               generalsekretær